关于发布国家标准《石油化工企业设计防火规范》的公告

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财政部


财政部关于印发《对外经济合作企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》的通知

1998年1月24日，财政部


国务院有关主管部门、直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团：
为发挥社会中介机构对对外经济合作企业的财务会计监督作用，进一步提高外经企业年度会计报表质量，根据《国务院关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》（国发〔1996〕16号），在总结近几年试点经验的基础上，我们制定了《对外经济合作企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》，现印发给你们，请认真贯彻执行。
附件：对外经济合作企业年度会计报表注册会计师审计
暂行办法

附件：对外经济合作企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法
第一条 为了适应社会主义市场经济需要，进一步提高对外经济合作企业会计报表质量，根据国家有关法律、法规和《国务院关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》（国发〔1996〕16号），制定本办法。
第二条 本办法适用于以下对外经济合作企业（以下简称外经企业）：
（一）国有对外经济合作企业；
（二）国家控股的股份制对外经济合作企业。
第三条 对外经企业年度会计报表实行注册会计师审计的工作，由外经企业主管财政机关组织实施，注册会计师协会予以配合。
第四条 外经企业应在规定时间内自主委托会计师事务所、审计师事务所（以下统称会计师事务所）对其年度会计报表进行审计。
第五条 外经企业应与符合规定的会计师事务所签订业务约定书，明确双方的权利与义务。
第六条 境外会计师事务所和中外合作会计师事务所不承担外经企业年度会计报表审计业务。
外经企业不得委托本企业主管部门兴办的会计师事务所承办年度会计报表审计业务。
第七条 外经企业应根据国家的财务、会计、法律、法规的规定及财政机关有关企业年度财务决算编制工作的要求，认真做好年度会计报表的编制工作，并在规定的时间内，连同注册会计师的审计报告一并报送主管财政机关，并按主管财政机关确认的批复文件调整。
第八条 在注册会计师审计工作中，外经企业应积极主动配合，向注册会计师及其会计师事务所提供所需的财务、会计帐表等资料，并承担相应的会计责任。
第九条 外经企业应按业务约定书的要求，及时、足额支付审计费用。实际支付的费用计入管理费用。
第十条 接受委托的会计师事务所应按国家有关法律、法规的规定认真进行审计，按业务约定书的要求完成审计工作。
第十一条 会计师事务所和注册会计师承办外经企业年度会计报表审计业务，必须具有国家法律、法规规定的执业资格，同时具备以下条件：
（一）承办审计业务的会计师事务所依法设立并执业两年以上，且具有健全的内部管理制度。
（二）承办审计业务的会计师事务所，其注册会计师应在15名以上，专业助理人员在30名以上，职业风险基金和事业发展基金之和在150万元以上，并且在近3年内没有发生违法执业行为。
（三）承办审计业务的注册会计师，应是按国家法律、法规规定取得执业资格，依法年检合格，专业素质高，职业道德好的专业人员。
第十二条 会计师事务所接受外经企业委托后，应于签订业务约定书之日起15日内，将业务约定书及符合审计资格证明材料的复印件，报外经企业主管财政机关和注册会计师协会备案。
第十三条 会计师事务所和注册会计师应严格遵守《中华人民共和国注册会计师法》，按照独立、客观、公正的原则，对外经企业年度会计报表进行审计，并按业务约定书的要求及时出具审计报告，对审计报告的真实性、合法性承担相应的法律责任。
第十四条 会计师事务所和注册会计师应严格依据国家的有关法律、法规及财务会计制度的规定，对外经企业年度会计报表进行审计。对外经企业境外业务采取送达审计，以企业提供的境外业务会计报表和有关会计资料为依据；对境内业务采取实地审计，并抽查至少20％的子公司的会计报表。
第十五条 注册会计师在实施审计过程中，对外经企业有关财务会计处理事项不符合国家规定的，应要求外经企业按国家规定进行调整；对外经企业拒绝调整的事项，且注册会计师认为该事项属于重大事项的，应当依据执业规范的要求在审计报告中予以披露；对外经企业示意作不实或不当证明以及提出其他不合理要求的，注册会计师应予以拒绝；对外经企业故意不提供会计资料和文件，影响注册会计师正常审计的，注册会计师应对涉及的有关事项提出保留意见。
第十六条 注册会计师在审计过程中，应当根据主管财政机关的要求，对下列内容予以重点说明：
（一）会计报表的汇总范围。
（二）外经企业总部发生的综合性管理费用和财务费用在境内、外业务之间分摊的标准和比例。
（三）外经企业发生的资产损失，包括因毁损、报废、战争、自然灾害等造成的固定资产损失；因盘亏、库存损耗、贪污被盗、自然淘汰、战争、自然灾害等造成的存货损失；坏帐损失；中途转让或到期收回的投资损失；因承担连带经济责任而发生的对外担保损失。但外经企业在入帐处理时已委托审计的，不再审计。
（四）待摊费用、递延资产、汇兑损益、待处理财产损益的主要内容及其会计处理方法。
（五）所有者权益的增减变化情况。
（六）投资损益、营业外支出、费用开支等方面有关纳税调整情况。但外经企业在纳税时已委托审计的，不再审计。
（七）主管财政机关要求的其他重要事项。
第十七条 具备资产评估资格的会计师事务所接受外经企业的委托，除按本办法规定出具审计报告外，还可以按国际惯例评估其商誉、特许经营权等无形资产，并出具仅限于对境外使用的审计报告。
第十八条 外经企业主管财政机关要认真做好外经企业年度财务报告的批复工作。审批时，要严格执行国家有关财务、会计法律、法规的规定，以注册会计师出具的审计报告为依据，但不得以注册会计师的审计报告代替报表批复。
在外经企业年度会计报表批复前，主管财政机关认为审计报告不符合本办法规定要求的，可要求会计师事务所进行补充或重新审计。
第十九条 对已经注册会计师审计的外经企业年度会计报表，主管财政机关应建立复查制度，复查比例不低于10％，以验证会计师事务所的执业质量。
第二十条 外经企业编制的会计报表有弄虚作假行为或拒绝提供有关会计资料和文件，示意作虚假或不实报告，妨碍注册会计师办理审计业务的，由主管财政机关依法进行处理。
第二十一条 会计师事务所和注册会计师违反《中华人民共和国注册会计师法》，出具不实或内容虚假审计报告的，依法追究其法律责任。
第二十二条 会计师事务所和注册会计师在企业年度会计报表审计过程中发生违纪、违规行为，或因执业质量等原因提供的审计报告连续2年不符合本办法规定的，不得再办理外经企业年度会计报表审计业务。
第二十三条 本办法由财政部负责解释。
第二十四条 本办法自发布之日起实施。各省、自治区、直辖市、计划单列市主管财政机关可结合各地区的实际情况制定具体的实施办法。


　　司法实践中，行贿人为了争取宽大处理而交待行贿行为并不鲜见。由于交待的时间、背景及内容之不同，行贿人交待行为在法律上的性质也不尽相同，导致行贿人交待行为的性质认定以及具体适用法律条款常出现争议。从实务的角度出发，笔者结合2012年12月最高人民法院、最高人民检察院颁布的《关于办理行贿刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(下称“两高”《解释》)，对行贿人自首、立功的成立及其法律适用作进一步的分析和探讨。

(一)行贿人在被追诉前交待行贿行为如何认定。按照“两高”《解释》，“被追诉前”，是指检察机关对行贿人的行贿行为刑事立案前。在检察机关立案前，行贿人交待行贿行为的情形，根据其交待的主动性与否，可以分为以下两种情况。

(1)行贿人在被追诉前主动交待行贿行为(“两高”《解释》第7条规定)。即行贿人出于自己的意志，在检察机关刑事立案前，向有关机关或有关个人如实承认和供述自己实施了行贿犯罪，并将自己置于有关机关的控制之下，接受司法机关的审查与裁判。“主动交待”，包括两个方面的要求:一是交待的主动性，即出于行贿人本人的自觉意愿，是行贿人的自主选择，而非外因的强迫意志;二是供述的真实性，即如实交待全部行贿行为。具体而言，是指行贿人在其行贿犯罪事实或其本人尚未被办案机关掌握，或者虽被掌握，但未受到调查谈话、讯问，或者未被宣布采取调查措施或者强制措施时，主动向办案机关、所在单位、有关组织或负责人员投案并交待自己的行贿行为。

行贿人在被检察机关追诉前主动交待行贿行为，本身就具备了“自动投案”和“如实供述自己罪行”的一般自首条件，行贿人成立刑法第67条第1款规定的自首，可以从轻或者减轻处罚。其中，犯罪较轻的，可以免除处罚。同时，由于行受贿犯罪行为隐蔽，取证困难，为了鼓励行贿人交待犯罪行为，加大对受贿犯罪的发现和打击力度，我国刑法第390条第2款又规定了行贿人特别自首制度，即行贿人在被追诉前主动交待行贿行为的，可以减轻或者免除处罚。由于刑法第390条第2款属于特别条款，且处罚较之第67条第1款更为轻缓，根据特别条款优于普通条款的法条竞合之适用规则，以及有利于犯罪嫌疑人、被告人的解释原则，对行贿人在被追诉前主动交待行贿行为的，直接适用刑法第390条第2款的规定。

(2)行贿人在被追诉前被动交待行贿行为。即刑事立案前，在办案机关对行贿人进行调查谈话、采取调查措施期间，行贿人迫于办案机关所掌握的证据交待行贿行为。此种情况，“两高”《解释》并没有专门规定，但是实务中也常有发生，也有必要厘清。笔者认为，此时，行贿人虽如实供述自己的罪行，但缺乏到案的主动性，不成立刑法第67条第1款规定的自首，只能适用刑法第67条第3款的规定，可以从轻;因其如实供述自己罪行，避免特别严重后果发生的，可以减轻处罚。

(二)行贿人在被追诉后交待行贿行为如何认定。行贿人在被追诉后交待行贿行为，根据其被追诉的原因，可以分为以下两种情况。

(1)行贿人因其行贿行为被追诉(“两高”《解释》第8条规定)。即行贿人在被追诉前没有交待或拒不交待其行贿行为，检察机关根据已掌握的事实证据，对其实施立案侦查，在此之后，行贿人如实交待其行贿行为。此时，行贿人的行为符合刑法第67条第3款的规定，对其可以从轻处罚。如果行贿人因如实供述自己罪行，避免特别严重后果发生的，可以减轻处罚。

(2)行贿人因其他犯罪被追诉。即行贿人因涉嫌行贿以外的其他犯罪被司法机关立案侦查后，又主动向司法机关交待自己的行贿行为。同样，“两高”《解释》也未对此种情况作出专门规定。一般认为，由于行贿人供述的是司法机关还未掌握的本人的其他罪行，行贿人的行为符合刑法第67条第2款规定的自首。

笔者认为，在此种情况下，对行贿人仍然可以适用处罚较轻的刑法第390条第2款关于行贿人特别自首的规定。因为，尽管行贿人因其他犯罪已经被追诉，但相对于其所犯的行贿罪行而言，司法机关并不知晓，更未对其行贿行为予以刑事立案。行贿人在此情况下主动交待其行贿行为，同样能够节约司法资源，为检察机关侦破受贿犯罪提供有力的证据，符合刑法第390条第2款设置的立法目的，行贿人成立特别自首，对其可以减轻或者免除处罚。

(三)行贿人交待与之对合的受贿犯罪如何认定。自首与立功的重要区别在于:自首揭发交待是“自己的犯罪行为”，立功揭发交待的则是“他人的犯罪行为”。所谓“他人的犯罪行为”，不仅排除了揭发人本人的犯罪行为，而且还排除了与揭发人本人犯罪相关联的犯罪行为。

这种关联性表现为，一方的犯罪行为以对方的犯罪行为为构成要件，或者多人实施同一目标的共同犯罪行为。前者被称之为对合犯，后者被称之为平行犯，都是必要共同犯罪的表现形式。行受贿犯罪人就是一种典型的对合犯，二者以相互对向的行为为要件，尽管罪名与法定刑均不相同，但是二者相互依存，缺一不可。行贿人如实供述自己罪行时，不可避免地、必然会涉及与之对合的受贿犯罪行为。如实交待与自己行贿犯罪相关联的他人的受贿犯罪，是行贿人如实交待其罪行的应有之义，也是其交待的具体内容。因此，行贿人交待与之对合的受贿犯罪，其行为性质仍然属于自首，不能认定为立功。

依据“两高”《解释》第7条和第9条规定，分别情形适用不同的法律条款。行贿人只有揭发与之对合的受贿犯罪以外的他人的犯罪行为，既包括揭发该受贿人以外的其他人的犯罪行为，也包括揭发该受贿人与其行贿无关的其他犯罪行为，经查证属实的，方可认定为立功，适用刑法第68条的规定，视情形可以从轻、减轻或者免除处罚。(作者 罗永鑫 单位:武汉市人民检察院)